Erbschaft- und Schenkungsteue‎r für Unternehmen

Durch das „Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und ‎Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des ‎Bundesverfassungsgerichts“ ‎vom 4. November 2016 haben sich Änderungen ergeben. ‎Die grundlegenden Verschonungsregelungen in Bezug auf ‎das übertragene Betriebsvermögen wurden jedoch beibehalten. Nach den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts wurden allerdings bestimmte Detailregelungen neu ‎formuliert, insbesondere im Hinblick auf die Abgrenzung von begünstigtem Vermögen und nicht ‎begünstigtem ‎Verwaltungsvermögen sowie die Verschonung großer ‎Unternehmensübertragungen. Einzelheiten zu den Hintergründen finden Sie hier.

‎Wahl zwischen Regelverschonung und Optionsverschonung

Wie bisher wird das begünstigte Vermögen nach Wahl des Erwerbers zu 85 ‎Prozent (Regelverschonung) oder zu 100 Prozent (Optionsverschonung) von der ‎Steuer befreit, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind.

Entscheidet sich der ‎Erwerber für die Regelverschonung (von 85 Prozent), muss er den Betrieb mindestens ‎fünf Jahre fortführen. Hat der Betrieb mehr als 15 Beschäftigte, so muss der Erwerber nachweisen, dass die Lohnsumme innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb ‎insgesamt 400 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet ‎‎(Mindestlohnsumme). Bei der ‎Wahl der Optionsverschonung muss der Erwerber eine ‎Behaltensfrist von sieben Jahren einhalten und nachweisen, dass er in diesem ‎Zeitraum die Mindestlohnsumme von 700 Prozent nicht unterschreitet.‎

Gestaffelte Lohnsummenregelung

Von der Einhaltung der sog. Lohnsummenregelung sind jetzt nur noch ‎Betriebe mit nicht mehr ‎als 5 Beschäftigten ausgenommen. Darüber hinaus sind die Anforderungen ‎nach der Mitarbeiterzahl gestaffelt:‎

• Betriebe mit 6 bis 10 Beschäftigten dürfen bei der Regelverschonung eine ‎Lohnsumme von 250‎ Prozent der Ausgangslohnsumme innerhalb des Fünfjahreszeitraums nicht unterschreiten. Bei der Optionsverschonung beträgt ‎die ‎Lohnsumme 500‎ Prozent innerhalb von sieben Jahren.‎ ·
• Für Betriebe mit 11 bis 15 Beschäftigten gelten entsprechend Mindestlohnsummen von 300‎ Prozent und 565‎ Prozent.‎

Beschäftigte in Mutterschutz oder Elternzeit, Azubis, Saisonarbeiter und Langzeiterkrankte werden weder bei der Beschäftigtenzahl noch bei der Lohnsumme mitgerechnet.‎

(Coronabedingter) Verstoß gegen die Lohnsummenregelung

Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen – innerhalb der fünf bzw. sieben Jahren (Lohnsummenfrist) – die Mindestlohnsumme, vermindert sich der zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Den gesetzlichen Regelungen im ErbStG nach kommt es insoweit zu einer Nachversteuerung.

Nach den zwischen Bund und Ländern abgestimmten sog. „Gleich lautenden Erlassen“ vom 30. Dezember 2021 (veröffentlicht im Bundessteuerblatt Teil I Nr. 3, S. 156 vom 21. Februar 2022 sowie auch auf der Homepage des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen und für Heimat) können die Finanzämter aus Billigkeitsgründen bei einem „ausschließlich“ (!) coronabedingten Unterschreiten der jeweiligen (Mindest-)Lohnsummengrenze im Zeitraum zwischen 1. März 2020 und 30. Juni 2022 unter bestimmten Voraussetzungen auf die Nacherhebung der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer verzichten. Insoweit kann auch ein etwaiger Erlass bzw. eine Stundung von Erbschaft- oder Schenkungsteuern weiter gewährt werden. Eine abweichende Festsetzung bzw. ein Erlass kommt aber regelmäßig nicht in Betracht, wenn schon vor dem vorgenannten Pandemiezeitraum die rechnerisch erforderliche durchschnittliche Lohnsumme zur Einhaltung der Mindestlohnsumme nicht erreicht wurde.

Von einem coronabedingten Unterschreiten der Mindestlohnsumme könne „in der Regel ausgegangen werden, wenn

• in dem o. g. Zeitraum die rechnerisch erforderliche durchschnittliche Lohnsumme zur Einhaltung der Mindestlohnsumme unterschritten wurde,
• für den o. g. Zeitraum Kurzarbeitergeld an den Betrieb gezahlt wurde und
• der Betrieb einer Branche angehörte, die von einer verordneten Schließung wegen der COVID-19-Pandemie unmittelbar betroffen war.“

Die vorstehende Prüfung sei einzelfallbezogen vorzunehmen.

Für die Billigkeitsmaßnahmen kommt es nicht darauf an, wann die Steuer entstanden ist, d. h. ob vor oder erst ab dem 1. Juli 2016 (Inkrafttreten der derzeit geltenden gesetzlichen Regelungen). Alle Bundesländer können hiervon Gebrauch machen.

Mit diesen Erleichterungen wird einer wichtigen Forderung der IHK-Organisation entsprochen. Denn durch die Nichtanwendung der Lohnsummenregel wird zusätzliche Erbschaft-/Schenkungsteuer durch den krisenbedingten Rückgang der Lohnzahlungen und somit eine Krisenverstärkung vermieden. Die Finanzverwaltung hat die Voraussetzungen hier aber sehr eng gefasst.

Begünstigungsfähiges Vermögen

Im Gegensatz zur früheren Regelung wird unterschieden, ob begünstigungsfähiges Vermögen vorliegt und welches davon dann auch tatsächlich begünstigt ist. Beim begünstigungsfähigen Vermögen haben sich insofern keine wesentlichen Änderungen ergeben. Dazu gehören insbesondere Betriebsvermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) sowie direkt gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften, bei denen der Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 Prozent unmittelbar beteiligt war. Das betreffende Vermögen kann dabei im Inland oder im EU- bzw. EWR-Raum liegen.

Verwaltungsvermögen und dessen Besteuerung

Abweichend von der vorherigen Rechtslage kann jetzt nur das begünstigte Vermögen von der ‎Steuer ‎verschont werden, nicht aber das Verwaltungsvermögen. Der Katalog ‎von ‎Gegenständen, die ausdrücklich als Verwaltungsvermögen zählen, ist ‎zudem ‎erweitert worden. Dazu gehören nun auch Briefmarkensammlungen, Oldtimer, ‎Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung ‎dienende Gegenstände, wenn die Herstellung, Verarbeitung, Vermietung oder der ‎Handel mit diesen Objekten nicht Hauptzweck des Betriebes ist.‎

Jedoch wird Verwaltungsvermögen bis zu einem Anteil von 10 Prozent des Betriebsvermögens wie begünstigtes Vermögen behandelt (unschädliches Verwaltungsvermögen). Von der Verschonung ausgenommen ist ‎jedoch junges Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb weniger als ‎zwei Jahre ‎zuzurechnen ist.

Um die Liquidität des Unternehmens zu sichern, sind ‎zudem ‎Barvermögen, geldwerte Forderungen und andere Finanzmittel nach Saldierung mit ‎den betrieblichen Schulden bis zu einem Anteil von 15 Prozent des Werts des ‎Betriebsvermögens begünstigt (Finanzmitteltest). Der Freibetrag von 15 Prozent wird aber nur noch gewährt, wenn das Unternehmen eine originär land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit ausübt. Auch Verwaltungsvermögen, das ausschließlich und ‎dauerhaft der Deckung von Altersvorsorgeverpflichtungen dient, ist begünstigt. ‎Voraussetzung ist aber, dass die entsprechenden Vermögensgegenstände dem Zugriff ‎aller nicht unmittelbar aus den Altersvorsorgeverpflichtungen unmittelbar berechtigten ‎Gläubiger entzogen sind.‎

Der Wert des begünstigungsfähigen Vermögens ist vollständig nicht begünstigt, wenn das Vermögen zu mindestens 90 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht (übermäßiges Verwaltungsvermögen). Um die Optionsverschonung (von 100 ‎Prozent) ‎für das begünstigte Vermögen in Anspruch zu nehmen, darf das Verwaltungsvermögen nicht mehr als 20 Prozent des gemeinen Werts des Betriebs ‎ausmachen. ‎

In mehrstufigen Unternehmensstrukturen mit Beteiligungsgesellschaften wird ‎das ‎begünstigte Vermögen konsolidiert ermittelt. Ein Ausnutzen des Verwaltungsvermögensanteils auf jeder Beteiligungsebene ist nicht mehr möglich.‎

Wahl zwischen Verschonungsbedarfsprüfung und Abschmelzmodell

Die Regelungen zur Regel- und Optionsverschonung greifen nur noch bis zu einem ‎Wert des erworbenen begünstigten Betriebsvermögens von 26 Mio. Euro. Bei Überschreitung dieser Prüfschwelle hat der Erwerber nun ein Wahlrecht: Er kann entweder ‎einen (abschmelzenden) Verschonungsabschlag oder eine Verschonungsbedarfsprüfung‎ beantragen. Für die Prüfschwelle werden alle Erwerbe begünstigten Vermögens von derselben ‎Person innerhalb von zehn Jahren zusammengerechnet.‎

Entscheidet sich der Erwerber für das Abschmelzmodell, verringern sich die Abschläge in Höhe ‎von 85 bzw. 100 Prozent um einen Prozentpunkt je volle 750.000 Euro, die der Wert ‎des Betriebsvermögens 26 Mio. Euro übersteigt. Der Verschonungsabschlag sinkt bis ‎auf 0 Prozent. Bei der Optionsverschonung wird der Abschlag lediglich bis zu einem ‎Betrag von 90 Mio. Euro gewährt, ab diesem Wert beträgt der Abschlag 0 ‎Prozent. Die eigentlichen Verschonungsvoraussetzungen (Haltefristen und Lohnsummenregeln) sind ‎auch hier einzuhalten. Der Antrag zur Anwendung des Abschmelzmodells ist unwiderruflich.

‎ Alternativ kann der Erwerber die Verschonungsbedarfsprüfung beantragen. Er muss dann nachweisen, dass er nicht ‎in ‎der Lage ist, die Steuer aus seinem „verfügbaren“ Vermögen zu begleichen. Zum sog. ‎verfügbaren Vermögen zählen 50‎ Prozent der Summe aus dem bereits vorhandenen ‎oder aus dem mit der Erbschaft oder Schenkung gleichzeitig erhaltenen ‎nicht ‎begünstigten Vermögen. Soweit dieses Vermögens nicht ausreicht, um die ‎Steuer zu ‎begleichen, wird der überschießende Teil der Steuer erlassen. Auch Vermögen, das innerhalb von 10 Jahren nach dem Erb-/ Schenkungszeitpunkt ‎durch Erbschaft oder Schenkung erworben wird, stellt noch „verfügbares“ Vermögen ‎dar. Muss der Erwerber Vermögensgegenstände erst noch liquidieren, kommt eine Stundung der Steuer für sechs Monate in Betracht. Die ‎Verschonungsvoraussetzungen (Haltefristen und Lohnsummenregeln) sind auch hier ‎unabhängig von der Wahlentscheidung einzuhalten.‎

Investitionsklausel

Werden liquide Mittel bzw. sonstiges Verwaltungsvermögen innerhalb von zwei Jahren nach dem Tod des Erblassers für Investitionen im Betrieb verwendet, die einer ‎originär ‎gewerblichen ‎Tätigkeit dienen, wird dieses Vermögen als ‎begünstigtes Vermögen behandelt. Die Investition muss allerdings ‎auf einem vorgefassten Plan des Erblassers beruhen‎, also vom ‎Erben ‎lediglich umgesetzt werden‎. Wie dieser Plan nachzuweisen ist, wird im ‎Gesetz nicht näher beschrieben.‎

Vorwegabschlag, insbesondere bei Familienunternehmen

Aus Gründen der Unternehmenskontinuität und des Unternehmenserhalts bestehen vor allem in ‎Familienunternehmen häufig Entnahme-, Ausschüttungs- und Verfügungsbeschränkungen sowie Abfindungsregelungen. Insofern wird eine Steuerbefreiung als (Vorweg-)Abschlag von bis zu 30 Prozent auf den begünstigten Teil des Betriebsvermögens gewährt, wenn folgende Kriterien kumulativ in der Satzung oder dem ‎Gesellschaftsvertrag der Gesellschaft verankert sind und in der Praxis gelebt werden:‎

• Beschränkung der Entnahme oder Ausschüttung des Gewinns auf höchstens 37,5 ‎Prozent des steuerrechtlichen Gewinns,
• Beschränkung der Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft nur an nahe Angehörige i. S. von § 15 AO, ‎Mitgesellschafter und Stiftungen sowie
• Regelung einer Abfindung für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft, die ‎erheblich unter dem gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft ‎oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft liegt.‎

Diese Voraussetzungen müssen 2 Jahre vor der Übertragung erfüllt sein und 20 Jahre nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer eingehalten werden.‎ Anderenfalls entfällt der Abschlag rückwirkend.

‎ ‎ Bewertung im Vereinfachten Ertragswertverfahren

Im Rahmen der Neuregelungen wurde auch die Grundlage der Erbschaft- und Schenkungsteuer, nämlich die Bewertung der Unternehmen, realistischer gestaltet. Bei dem zur Bestimmung des gemeinen Wertes häufig angewendeten sog. Vereinfachten Ertragswertverfahren ‎‎(§ 203 BewG) wurde der entscheidende Multiplikator des nachhaltig ‎erzielbaren ‎Jahresertrags von knapp 18 im Jahr 2016 auf 13,75 gesenkt. Dieser sog. Kapitalisierungsfaktor berechnete ‎sich bisher auf ‎der Grundlage des jeweils aktuellen Basiszinses zuzüglich eines ‎festen Zuschlags ‎von 4,5‎ Prozent (Kapitalisierungszinssatz). Da er der Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes war, bedeutete das, ‎je niedriger der Zinssatz, desto ‎höher ‎der Kapitalisierungsfaktor. Wegen der ‎anhaltenden Niedrigzinsphase‎ wurden insbesondere Familienbetriebe ‎bisher deutlich überbewertet.

Der neue Kapitalisierungsfaktor gilt für alle Erwerbe ab dem 1. Januar 2016.‎ Das Bundesfinanzministerium ist ermächtigt in Zukunft durch Rechtsverordnung den ‎Faktor an die Zinsentwicklung anzupassen‎. ‎

Stundung

Im Erbfall, also nicht bei Schenkungen, wird der Teil der Erbschaftsteuer, der auf ‎das ‎begünstigte Betriebsvermögen entfällt, auf Antrag bis zu sieben Jahre gestundet. ‎Im ‎ersten Jahr erfolgt die Stundung zinslos, danach gelten die allgemeinen ‎Verzinsungsregelungen der Abgabenordnung für Stundungen. Voraussetzung für die ‎Stundung ist, dass die Vorgaben zur Lohnsumme und ‎Behaltensfrist eingehalten ‎werden. Bei einem Verstoß endet die Stundung.‎

Rückwirkung der Neuregelung

Die Regelungen durch das „Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts“ vom 4. November 2016 sind rückwirkend zum 1. Juli 2016 in Kraft getreten.

Koordinierter Ländererlass und Erbschaftsteuer-Richtlinien

‎In einen sog. Koordinierten Ländererlass vom 22. Juni 2017 hatten bis auf Bayern ‎sämtliche Bundesländer zur Anwendung der geänderten Vorschriften für die Erbschaftsteuerbefreiung von Unternehmensvermögen Stellung ‎genommen. Dies betrifft unternehmerische Erbschaften und Schenkungen, die nach dem 30. Juni 2016 eintraten. Nach einer Verfügung der bayerischen Finanzverwaltung vom 14. ‎November 2017 ‎konnte sich jeder Steuerpflichtige auf den koordinierten Ländererlass berufen. In folgenden zwei Punkten wurde aber zugunsten betroffener Unternehmen ‎von der Sichtweise der übrigen Bundesländer abgewichen:

• Wenn innerhalb eines Konzerns im Zweijahreszeitraum vor der Steuerentstehung Gegenstände des Verwaltungsvermögens oder Finanzmittel zwischen einzelnen Beteiligungsebenen oder Beteiligungssträngen übertragen werden, sind diese entgegen dem koordinierten Ländererlass nicht als schädliches (junges) Verwaltungsvermögen zu behandeln.
• Im Rahmen des sog. „Erlassmodells“ ist „bei der Ermittlung des verfügbaren Vermögens im Sinne des § 28a Abs. 2 ErbStG abweichend von Abschnitt 28a.2 Absatz 2 Satz 6 des [Koordinierten Länder-]Erlasses der Wert des verfügbaren Vermögens um die auf den steuerpflichtigen Erwerb entfallende Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu mindern“.

Die Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 sind insoweit überholt und für Erwerbe nach dem ‎‎30. Juni 2016 nicht ‎mehr anwendbar.‎

Nach einem zwischen dem Bundesfinanzministerium (BMF) und den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmten Entwurf wurde Ende 2019 die finale Fassung der „Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts“ (ErbStR 2019) sowie außerdem – als sog. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder – die entsprechenden „Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 (ErbStH 2019)“ veröffentlicht. Mit Schreiben vom 24. Januar 2019 hatten die Spitzenverbände der gewerblichen ‎Wirtschaft zum Richtlinien-Entwurf Stellung genommen‎. ‎

Die neuen Verwaltungsregelungen sind im Wesentlichen auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für die die Steuer nach dem 21. August 2019 entsteht bzw. entstanden ist. Bisher ergangene Anweisungen, insbesondere die Erbschaftsteuer-Richtlinien aus dem Jahr 2011, die mit den ErbStR 2019 im Widerspruch stehen, sind nicht mehr anzuwenden.

Mit Integration des sog. Koordinierten Ländererlasses vom 22. Juni 2017 in die ErbStR 2019 gelten die bundesweiten Verwaltungsvorschriften zum geänderten Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht vollumfänglich auch in Bayern.

Zu ‎beachten ist, dass die Richtlinien und Erlasse ‎bzw. die Verfügung nur die Finanzverwaltung binden, ‎nicht aber die Gerichte. ‎

Steuerklassen und persönliche Freibeträge

Jedem Erwerber steht in jedem Fall ein persönlicher Freibetrag zu, dessen Höhe sich nach der jeweiligen Steuerklasse richtet. Der Freibetrag wird vom steuerpflichtigen Erwerb abgezogen, z B. bei

• Ehegatten: 500.000 Euro
• Kinder: 400.000 Euro.

Der den Freibetrag übersteigende Erwerb unterliegt der Erbschaftsteuer. Welcher Steuersatz zur Anwendung kommt, richtet sich nach der jeweiligen Steuerklasse und damit wiederum nach dem Verwandtschaftsverhältnis zwischen Erbe und Erblasser.

Abfindungen

Seid 1. Januar 2018 sind bei der Erbschaftsteuer auch Abfindungen zu besteuern, die für nicht mehr geltend gemachte Ansprüche gewährt werden.

Zuständigkeit

Für die Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer‎ ist grundsätzlich das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes oder der Schenker zurzeit der Ausführung der Schenkung seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hatte. In Bayern bestehen hier zentrale Zuständigkeiten einzelner Finanzämter. Eine entsprechende Übersicht ist beispielsweise auf der Homepage des Bayerischen Landesamtes für Steuern zu finden.