Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen
Der Gesetzgeber hat mit dem Zukunftsfinanzierungs- und mit dem Wachstumschancengesetz verbesserte steuerliche Rahmenbedingungengelungen für Mitarbeiterbeteiligungen geschaffen. Dies bietet vielen Unternehmen Chancen im Rahmen der Fachkräftegewinnung und Mitarbeiterbindung. Aber welche Vermögensbeteiligungen sind eigentlich steuerlich begünstigt? Unter welchen Voraussetzungen können Unternehmen und Mitarbeiter vom Freibetrag profitieren? Wer kann den Steueraufschub nutzen? Was genau ist mit der Dry-Income-Problematik gemeint? Diese und viele weitere Praxisfragen beantworten wir in unserem nachstehenden Beitrag.
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Überblick
Unter bestimmten Voraussetzungen kann für die Überlassung bzw. Übertragung von Vermögensbeteiligungen ein Steuerfreibetrag von 2.000 Euro in Anspruch genommen werden. Sofern die Vermögensbeteiligung den Steuerfreibetrag übersteigt, ist die Möglichkeit eines Steueraufschubs für Mitarbeiter von bestimmten Unternehmen interessant.
- Welche Vermögensbeteiligungen begünstigt sind,
- welche Voraussetzungen und Dokumentationserfordernisse gelten und
- wie die bestehenden Regelungen voraussichtlich durch das kommende Jahressteuergesetz 2024 angepasst werden,
erfahren Sie hier.
Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 39 EStG
Bestimmte Vermögensbeteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers können Mitarbeitern lohnsteuerfrei unentgeltlich oder verbilligt überlassen werden, wenn der Vorteil aus der Vergünstigung oder Unentgeltlichkeit 2.000 Euro je Kalenderjahr nicht übersteigt.
Der Betrag von 2.000 Euro ist ein sogenannter Freibetrag, d.h., sofern der Vorteil einen Betrag von 2.000 Euro überschreitet, ist nur der übersteigende Betrag lohnsteuerpflichtig.
Voraussetzung hierfür ist, dass die Beteiligung allen Mitarbeitern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen.
Neben der gesetzlichen Vorschrift (§ 3 Nr. 39 EStG) regelt das BMF-Schreiben vom 1. Juni 2024 zahlreiche Einzelheiten und klärt Fragen, die im Zusammenhang mit der praktischen Anwendung auftreten können. Nachstehend fassen wir für Sie das Wichtigste in Kurzform zusammen:
Wer gehört zum begünstigten Personenkreis?
Sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer können profitieren. Sie müssen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen. Dabei kann es sich um ein Haupt- oder Nebenarbeitsverhältnis handeln. Auch Arbeitnehmer, deren Dienstverhältnis aufgrund von beispielsweise Mutterschutz, Elternzeit oder befristeter Tätigkeit im Ausland ruht, fallen unter die Regelung. Gleiches gilt für Arbeitnehmer, die sich in der Freistellungsphase einer Altersteilzeit befinden.
Eine wichtige Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass das Angebot allen Arbeitnehmern offensteht, die bei Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen des Arbeitgebers stehen. Einzubeziehen sind folglich auch geringfügig Beschäftigte, Teilzeitkräfte, Auszubildende und weiterbeschäftigte Rentner.
Diese Personenkreise brauchen u.a. nicht in das Beteiligungsangebot einbezogen werden:
- Arbeitnehmer, die weniger als ein Jahr beschäftigt sind
- Beschäftigte anderer Konzernunternehmen
- An ein ausländisches Unternehmen entsandte Arbeitnehmer
- Arbeitnehmer mit einem gekündigten Dienstverhältnis
- Organe von Körperschaften (z.B. Geschäftsführer oder Vorstand)
Weitere Beispiele für Vereinfachungen in Bezug auf die in das Beteiligungsangebot einzubeziehenden Mitarbeiter sind im BMF-Schreiben vom 1. Juni 2024 zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung von Vermögensbeteiligungen ab 2024 enthalten.
Welche Vermögensbeteiligungen sind begünstigt?
Begünstigt nach der Vorschrift des § 3 Nr. 39 EStG sind nur Vermögensbeteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers. Darunter werden auch Unternehmen verstanden, die demselben Konzern angehören.
Für welche Arten von Vermögensbeteiligungen die Steuerfreiheit bis zum Höchstbetrag von 2.000 Euro gilt, ist gesetzlich festgelegt. U.a. kann es sich um nachstehende Beteiligungsarten handeln:
- Aktien
- Wandelschuldverschreibungen
- Gewinnschuldverschreibungen
- Genussrechte
- GmbH-Anteile
- Beteiligungen als stiller Gesellschafter
Rein virtuelle Beteiligungen, Geldleistungen zum Erwerb einer Vermögensbeteiligung, vermögenswirksame Leistungen oder Investmentanteile fallen hingegen nicht unter die Regelung für begünstigte Vermögensbeteiligungen.
Wie erfolgt die Bewertung der Vermögensbeteiligung?
Die Bewertung erfolgt mit dem gemeinen Wert bei Überlassung der Vermögensbeteiligung. Sie kann aber auch mit dem gemeinen Wert bei Vertragsabschluss angesetzt werden.
Der Wert wird dabei nach den Vorgaben des Bewertungsgesetzes (BewG) bestimmt. Für Wertpapiere und Unternehmensanteile kommt § 11 BewG zur Anwendung. Sofern möglich ist demnach der Börsenkurs zum Stichtag anzusetzen. Wenn keine Börsennotierung gegeben ist, dann ist der gemeine Wert aus Verkäufen an fremde Dritte abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Sollte dies auch nicht möglich bzw. gegeben sein, ist eine Wertermittlung unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten oder eine Wertermittlung nach anderen anerkannten üblichen Methoden vorzunehmen. Details hierzu enthält das BMF-Schreiben vom 1. Juni 2024 sowie das BewG.
Wie wird der geldwerte Vorteil ermittelt?
Der geldwerte Vorteil ergibt sich aus dem Unterschied zwischen dem Wert der Vermögensbeteiligung und dem Preis, zu dem die Vermögensbeteiligung dem Arbeitnehmer überlassen wird. Der Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Überlassung und der Zeitpunkt des Angebots sind nicht maßgeblich.
Sofern der auf diese Weise ermittelte geldwerte Vorteil den Freibetrag von 2.000 Euro nicht übersteigt, ist keine Besteuerung vorzunehmen.
Einige in diesem Zusammenhang möglicherweise entstehenden Nebenkosten können vom Arbeitgeber getragen werden, ohne dass diese zum Arbeitslohn zählen. Darunter fallen beispielsweise vom Arbeitgeber übernommene Kosten, die mit der Überlassung von Vermögensbeteiligungen verbunden sind (z.B. Notargebühren) oder eine kostenlose Depotführung durch den Arbeitgeber.
Wann ist der Zuflusszeitpunkt?
Der Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Vermögensbeteiligung. Bei Aktien ist dies z.B. der Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien in das Depot des Arbeitnehmers. Zu Besonderheiten in Bezug auf bestimmte Vermögensbeteiligungen nimmt das BMF-Schreiben vom 1. Juni 2024 Stellung.
Ist eine Pauschalbesteuerung nach § 37b EStG möglich?
Von der Anwendung der Pauschalbesteuerung nach § 37b EStG sind alle Vermögensbeteiligungen ausgeschlossen. Das bedeutet, dass geldwerte Vorteile aus der verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von Vermögensbeteiligungen individuell zu versteuern sind, wenn der steuerfreie Höchstbetrag überschritten wird oder wenn die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nicht erfüllt werden.
Kann die Steuerbefreiung mehrfach in Anspruch genommen werden?
Die Steuerbefreiung kann unter den beschriebenen Voraussetzungen in jedem Kalenderjahr in Anspruch genommen werden. Die Steuerbefreiung bezieht sich zudem auf das einzelne Dienstverhältnis. Ist ein Arbeitnehmer in einem Kalenderjahr gleichzeitig oder aufeinanderfolgend in mehreren Dienstverhältnissen beschäftigt, kann die Steuerfreiheit mehrfach, d.h. in jedem Dienstverhältnis in Anspruch genommen werden, sofern alle weiteren Voraussetzungen erfüllt sind.
Für weitere Fragestellungen, die im Zusammenhang mit der praktischen Anwendung auftreten können, verweisen wir auf das BMF-Schreiben vom 1. Juni 2024.
Aufgeschobene Besteuerung geldwerter Vorteile aus Vermögensbeteiligungen nach § 19a EStG
Warum wird noch eine zusätzliche Regelung benötigt?
Für Vermögensbeteiligungen, die über den Freibetrag hinaus gehen, besteht dem Grunde nach eine sog. Dry-Income-Problematik. Die Problematik besteht grundsätzlich darin, dass die Übertragung einer Vermögensbeteiligung zu steuerpflichtigem Arbeitslohn beim Arbeitnehmer in Form eines Sachbezugs führt, ohne dass dem Arbeitnehmer in diesem Zusammenhang Liquidität zugeflossen ist, aus der die Steuerbelastung getragen werden könnte.
Mit der aufgeschobenen Besteuerung nach § 19a EStG soll die Dry-Income Problematik gemildert werden.
Was versteht man unter aufgeschobener Besteuerung?
Unter bestimmten Voraussetzungen werden demnach die geldwerten Vorteile aus größeren Vermögensbeteiligungen, die den Freibetrag von 2.000 Euro übersteigen, zunächst nicht besteuert. Die Besteuerung erfolgt stattdessen
- zum Zeitpunkt der Weiterübertragung der Anteile,
- bei Beendigung des Dienstverhältnisses
- oder spätestens nach 15 Jahren.
Die aufgeschobene Besteuerung ist eine Sonderregelung für Kleinstunternehmen sowie für kleine und mittlere Unternehmen, deren Gründung nicht mehr als 20 Jahre zurückliegt. Damit ist die Regelung weit über die Start-Up-Branche hinaus relevant.
Geregelt ist die aufgeschobene Besteuerung in § 19a EStG. Viele weitere Hinweise und Beispiele zu dieser Vorschrift können dem BMF-Schreiben vom 1. Juni 2024 entnommen werden. Nachstehend geben wir einen kurze Zusammenfassung der dortigen Ausführungen:
Welche Voraussetzungen müssen für den Steueraufschub vorliegen?
- Hinsichtlich dem Kreis der begünstigten Mitarbeiter und der Art der begünstigten Vermögensbeteiligungen gelten grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen wie für den Freibetrag. Jedoch ist die sog. Konzernregelung davon ausgenommen. D.h. Vermögensbeteiligungen an anderen Unternehmen desselben Konzerns gelten nicht als Vermögensbeteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers. Eine solche Regelung ist jedoch in Planung (s. Ausblick).
- Eine wichtige zusätzliche Voraussetzung ist, dass die Vermögensbeteiligungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Unschädlich ist jedoch, wenn sog. virtuelle Beteiligungen durch Vermögensbeteiligungen i.S.d. Vorschrift ersetzt werden.
- Die vorläufige Nichtbesteuerung bedarf der Zustimmung des Arbeitnehmers. Eine Nachholung der vorläufigen Nichtbesteuerung im Rahmen der Steuererklärung des Arbeitnehmers ist ausgeschlossen.
- Die Gründung des Unternehmens darf im Zeitpunkt der Übertragung der Vermögensbeteiligung nicht mehr als 20 Jahre zurückliegen.
- Bestimmte Größenmerkmale ("Schwellenwerte") gelten in Bezug auf das Unternehmen. Diese müssen kumulativ erfüllt sein:
weniger als 1.000 Mitarbeiter
Jahresumsatz höchstens 100 Millionen Euro sowie
Bilanzsumme von max. 86 Millionen Euro.
Die Größenmerkmale beziehen sich auf den Zeitpunkt der Übertragung der Vermögensbeteiligung und auf die sechs vorangegangenen Jahre.
Wie funktioniert die aufgeschobene Besteuerung?
Die Bewertung der begünstigten Vermögensbeteiligung erfolgt grundsätzlich entsprechend der Vorgaben beim Steuerfreibetrag mit dem gemeinen Wert bei Überlassung der Vermögensbeteiligung. Zuzahlungen des Arbeitnehmers mindern den nicht besteuerten Vorteil.
Gleiches gilt für den Freibetrag: Wenn die Voraussetzungen für den Freibetrag erfüllt sind und dieser nicht bereits ausgeschöpft wurde, wird bei der Ermittlung des aufgeschobenen nicht besteuerten Vorteils der Steuerfreibetrag von 2.000 Euro abgezogen.
Der sich ergebende Differenzbetrag wird dokumentiert und grundsätzlich in dieser Höhe in der Zukunft versteuert. Wann genau die Besteuerung erfolgt, hängt vom Einzelfall ab. Die Besteuerung wird ausgelöst, sobald die Vermögensbeteiligung übertragen (z.B. veräußert) wird oder der Mitarbeiter das Unternehmen verlässt. Die Besteuerung wird unabhängig davon ausgelöst, wenn 15 Jahre seit der Übertragung der Vermögensbeteiligung vergangen sind.
Sind seit der Übertragung der Vermögensbeteiligung mindestens drei Jahre vergangen, sind die als sonstiger Bezug vor dem 1. Januar 2025 zufließenden zu besteuernden Vorteile im Lohnabzugsverfahren nach der sog. Fünftelregelung zu besteuern. Für die als sonstiger Bezug nach dem 31. Dezember 2024 zufließenden zu besteuernden Vorteile ist der Lohnsteuerabzug ohne Berücksichtigung der Fünftelregelung durchzuführen.
Betrieblich bedingte Wertminderungen, die zum Zeitpunkt der nachgelagerten Besteuerung vorliegen, wirken sich grundsätzlich steuermindernd aus.
Beispiel für einen Grundfall:
- gemeiner Wert bei Überlassung: 10.000 Euro
- steuerfrei nach § 3 Nr. 39 EStG: 2.000 Euro
- nicht besteuerter Vorteil: 8.000 Euro
- Verkauf der Beteiligung für: 12.000 Euro
- nachgeholt zu besteuern bei Verkauf: 8.000 Euro
- (zu besteuern nach §§ 17/20 EStG: 2.000 Euro)
Das BMF-Schreiben bietet eine Vielzahl von weiteren Beispielen für die nachgeholte Besteuerung. Dabei wird auch auf Fälle von Wertminderungen der Vermögensbeteiligungen eingegangen. Zudem wird veranschaulicht wie sich in manchen Fällen für den Arbeitnehmer die Anschaffungskosten seiner Beteiligung verändern können und welche Auswirkung dies auf seine Besteuerung nach §§ 17 bzw. 20 EStG hat.
Was kann für mehr Rechtssicherheit getan werden?
Nach der Übertragung einer Vermögensbeteiligung kann das Betriebsstättenfinanzamt im Rahmen einer kostenfreien Anrufungsauskunft gemäß § 42e EStG ersucht werden, den vom Arbeitgeber nicht versteuerten Vorteil zu bestätigen.
Vor der Übertragung einer Vermögensbeteiligung ist keine Wertbestätigung möglich, da sich der Wert bis zur Übertragung noch verändern kann.
Für weitere Fragestellungen, die im Zusammenhang mit der praktischen Anwendung auftreten können, verweisen wir auf das BMF-Schreiben vom 1. Juni 2024.
Dokumentationserfordernisse
Der nicht besteuerte Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Übertragung der Vermögensbeteiligung muss vom Arbeitgeber im Lohnkonto des Arbeitnehmers aufgezeichnet werden. Hierbei sollte unbedingt auch an die Angaben zur Bewertung der Vermögensbeteiligung gedacht werden.
Bei der aufgeschobenen Besteuerung sind vom Arbeitgeber weitere relevante Angaben im Lohnkonto aufzuzeichnen.
Die im Lohnsteuerabzugsverfahren maßgebliche sechsjährige Aufbewahrungsfrist verlängert sich bei der aufgeschobenen Besteuerung. Sie endet nicht vor Ablauf von sechs Jahren nach der nachgeholten Besteuerung (vgl. § 19a Abs. 6 EStG).
Ausblick Jahressteuergesetz
Der Entwurf des Jahressteuergesetzes 2024 sieht eine Ausweitung der Begünstigungen beim Steueraufschub auf Anteile an Konzernunternehmen vor. Die Schwellenwerte dürfen nach der geplanten Gesetzesänderung dann in der Gesamtheit der Konzernunternehmen nicht überschritten werden. Zudem darf die Gründung keines der Konzernunternehmen mehr als 20 Jahre zurückliegen. Der Gesetzesentwurf sieht derzeit eine rückwirkende Anwendung zum 1. Januar 2024 vor.
Zusammenfassung
Als Instrument der Fachkräftegewinnung sowie -bindung ist eine Mitarbeiterbeteiligung für viele Unternehmen eine interessante Überlegung. Hierbei sollten die steuerlichen Aspekte von Anfang an mitbetrachtet werden, da unter bestimmten Voraussetzungen für die Überlassung bzw. Übertragung von Vermögensbeteiligungen ein Steuerfreibetrag von 2.000 Euro in Anspruch genommen werden kann. Unter weiteren Voraussetzungen kann auch ein Steueraufschub für Mitarbeiter von bestimmten Unternehmen gewährt werden.
Zudem ist es wichtig stets aktuell informiert zu bleiben. Die eben erst mit dem Zukunftsfinanzierungs- und mit dem Wachstumschancengesetz geänderten Regelungen werden voraussichtlich mit dem Jahressteuergesetz 2024 erneut angepasst.
Hinweis
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